Бухгалтерський облік в овочівництві та декоративному садівництві

Зазначені види діяльності відносяться переважно до галузі сільського господарства, підгалузь рослинництво. Тому і специфіка бухгалтерського обліку тут переважно сільськогосподарська. Базовий бухгалтерський стандарт - ПБО 30.
У цій статті розглянемо особливості бухгалтерського обліку, визначимося з сільськогосподарськими культурами і видами діяльності, що відносяться до овочівництва та декоративному садівництві.Сільськогосподарські культури і види діяльності у овочівництві та декоративному садівництві
Для того щоб зорієнтуватися в зазначених культурах і видах діяльності, звернемося до КВЕД-2005 та КВЕД-2010.
У першому документі вказані конкретні види діяльності для підкласу 01.12.0 «Овочівництво; декоративне садівництво та вирощування продукції розсадників». У другому немає такого підкласу. Однак є інші класи, що включають окремі види діяльності з підкласу 01.12.0 КВЕД-2005.
У табл. 1 порівнюються види діяльності згідно підкласу 01.12.0 КВЕД-2005 і відповідні їм види діяльності згідно з КВЕД-2010.
Нагадаємо, що КВЕД-2010 набув чинності 01.01.2012 р., а КВЕД-2005 втратить чинність 31.12.2012 р. (пункти 1 і 4 наказу № 457). Тобто протягом 2012 р. одночасно діють обидва документа (роз'яснення держреєстраційний служби).
 Таблиця 1. Порівняння видів діяльності за КВЕД-2005 та КВЕД-2010

№ п/п	Виды деятельности из подкласса 01.12.0 «Овощеводство; декоративное садоводство и выращивание продукции рассадников» (КВЭД-2005)	Виды деятельности и их коды по КВЭД-2010, соответствующие видам деятельности из КВЭД-2005 по коду 01.12.0
1	2	3
1	Выращивание бобовых, которые не будут подвергаться лущению	01.11. Выращивание, в том числе зеленых бобовых культур (зеленого горошка, бобов, фасоли), которые не будут подвергаться  лущению
2	Выращивание овощных и бахчевых культур для продовольственного потребления: помидоров, огурцов, капусты, столовой моркови и свеклы, кабачков, баклажан, дынь, арбузов, салатов, лука, сахарной кукурузы и др.	01.13. Выращивание овощей и бахчевых культур, корнеплодов и клубнеплодов Включает: выращивание овощных и бахчевых культур для продовольственного потребления (помидоров, огурцов, капусты, столовой моркови и свеклы, кабачков, баклажан, дынь, арбузов, лука, сахарной кукурузы и др.)
	выращивание семян овощных культур	выращивание семян овощных культур
	выращивание зелени: укропа, петрушки, салата, шпината и т. п.	выращивание зелени для продовольственного потребления (укропа, петрушки, салата, шпината и т. п.)
	выращивание грибов	выращивание грибов
3	Выращивание цветов, семян, рассады, цветочных луковиц, клубней и т. п.	01.19. Выращивание других однолетних и двухлетних культур. Включает выращивание цветов и семян цветов
4	Выращивание других культур	01.25 Выращивание ягод, орехов и других фруктов. Включает выращивание семян плодов.
5	Выращивание других культур	01.28. Выращивание пряных, ароматических и лекарственных культур. Включает выращивание однолетних и двухлетних трав для производства специй и пряностей
6	Выращивание посадочного материала декоративных и цветочных культур (саженцев, ростков, черенков, усиков и т. п.)	01.30. Воспроизводство растений Включает выращивание: посадочного материала сельскохозяйственных и декоративных культур (саженцев, ростков, черенков, усиков, клубней и т.п.)
	Выращивание овощной рассады, мицелия грибов	овощной рассады, мицелия грибов
	Выращивание посадочного материала плодово-ягодных и орехоплодных культур и винограда	посадочного материала орехоплодных, плодово-ягодных культур и винограда, декоративных и цветочных культур
	Выращивание растений (в том числе дернины) для посадки и декоративного оформления	дернины для пересадки
7	Выращивание других культур	01.64. Обработка семян для воспроизводства Включает деятельность по обработке семян (за вознаграждение или на принципах договора) для целей овощеводства, декоративного садоводства и выращивания продукции рассадников
8	Сбор лесных грибов	02.30. Сбор дикорастущих недревесных продуктов Включает сбор лесных грибов и трюфелей

 Всі наведені в табл. 1 види овоче-садової діяльності в залежності від умов ведення можна умовно розділити на чотири групи.
До першої групи відноситься вирощування різних однорічних сільськогосподарських культур, іноді дворічних. До моменту збору врожаю на дату балансу насадження таких культур враховуються у складі поточних біологічних активів рослинництва (за умови, що вони відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу) або у складі незавершеного виробництва (якщо вони відображаються за первісною вартістю) ( пункти 10, 11 ПБУ 30). Зібрана продукція цих культур відноситься до сільськогосподарської продукції, яка враховується у відповідному порядку, передбаченому цим ПБУ.
Слід зазначити, що овоче-садова діяльність може бути відкритого і закритого грунту. По першому вирощування здійснюють на відкритих полях (традиційний метод вирощування). За другим вирощують культури в теплицях і / або парниках.
Типовими господарськими операціями для відкритого грунту є: передпосівна обробка полів (боронування, дискування, культивація, оранка, внесення гербіцидів і т.п.), внесення насіння, подальша обробка посівів (знищення бур'янів, захист від шкідників, поливання, міжрядна обробка і т. п.), збір урожаю (вручну або механізовано).
Більшість робіт виконується механізовано - тракторами, комбайнами та іншими самохідними машинами. Виконання механізованих сільськогосподарських робіт документується обліковий лист тракториста-машиніста (типова форма № 67, затверджена наказом № 269-2).
Застосування в даний час цієї та інших форм, затверджених ще в період існування СРСР, цілком легітимно. Наприклад, у п. 3.2 Методичних рекомендацій № 37-27-12/455 зазначено, що спеціалізовані форми первинного обліку для сільськогосподарських підприємств зараз знаходяться на стадії розробки. Тому рекомендується застосовувати спеціалізовані форми первинних документів, затверджені наказами Міністерства сільського господарства і продовольства СРСР (Держагропрому СРСР) в період 1972 - 1990 років.
Для обліку робіт, що виконуються вручну або за допомогою живої тяглової сили (коней, волів), застосовується Обліковий лист праці та виконаних робіт (типові форми № 66 та № 66а, затверджені наказом № 269-2).
Для документування операцій з виробничими запасами застосовують форми, затверджені Методичними рекомендаціями № 929. Наприклад, відпустку з місць зберігання для використання добрив, насіння оформляється лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (типова форма № ВЗСГ-1).
За фактом внесення добрив і т.п. складається Акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма № ВЗСГ-3); насіння - Акт витрати насіння і садивного матеріалу (форма № ВЗСГ-4). На підставі цих актів вартість використаних добрив, насіння списується на собівартість продукції.
Якщо насадження обліковуються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, на кожну дату балансу їх необхідно оприбуткувати на баланс у складі поточних біологічних активів і оформити Актом на оприбуткування поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (форма № ПБАСГ-1 Методичних рекомендацій № 73).
На момент збору врожаю вартість обчислених таким способом поточних біологічних активів рослинництва списують на собівартість продукції, що оформляється Актом на списання поточних біологічних активів рослинництва, оцінених за справедливою вартістю (на початок збирання врожаю) (форма № ПБАСГ-2 Методичних рекомендацій № 73).
Майже такі ж типові господарські операції і при вирощуванні культур в теплицях і парниках. Тільки, як правило, обсяг механізованих робіт там взагалі відсутній або незначний, більше вручну. Таким чином, документування господарських операцій не відрізняється від зазначеного вище.
Друга група - вирощування ягід, горіхів, інших фруктів. Для цього необхідні насадження кущів, дерев, тобто необхідний сад. Безпосередньо сад відноситься до довгострокових біологічних активів рослинництва. Всі витрати саду після введення його в експлуатацію формують собівартість продукції саду (ягід, горіхів, інших фруктів) відповідного сезону, яка також належить до сільськогосподарської продукції. На дату балансу всі понесені витрати на вирощування до моменту збору врожаю враховуються у складі незавершеного виробництва.
Тут окремо необхідно розглядати власне вирощування саду (об'єкта довгострокових біологічних активів) та продукції саду. У цій статті розглядаємо вирощування продукції саду, а не самого саду.
Типовими господарськими операціями в цьому випадку є обрізка дерев, кущів, внесення добрив, захист від шкідників (обприскування і т.п.), збір врожаю. Особливості документування такі ж, як для першої групи.
Третя група - обробка насіння для відтворення.
Є різні способи обробки. Найбільш поширений - добривами, протруйниками і т.п. Насіння обробляють механізоване (на заводах, протравними машинах або іншим механізованим устаткуванням) або вручну.
Зі змісту цього виду діяльності випливає, що мова йде про роботи, що виконуються підприємством за винагороду для інших осіб. Ніякої облікової сільськогосподарської специфіки тут немає. Собівартість робіт у загальновстановленому порядку формується відповідно до ПБО 16, дохід від їх надання - відповідно до ПБО 15. Норми ПБО 30 не застосовуються.
Типові господарські операції - отримання насіння від замовника, закупівля добрив, протруйників і т.п., приготування розчину для обробки, обробка насіння, повернення обробленого насіння замовнику.
Насіння, добрива та інші запаси отримують за накладними, видаються на обробку також за накладними (типова форма № М-11). Робота працівників документується нарядами на відрядні роботи (універсальної типової форми наряду немає, тому кожне підприємство розробляє власну форму), табелями обліку робочого часу (типова форма № П-5). Оброблене насіння передаються замовнику за накладною. Поряд з цим на виконані роботи по обробці складається акт приймання-передачі робіт.
Отже, для документування витрат по цих роботах не застосовуються типові форми документів, прийняті для операцій в аграрному секторі (Методичні рекомендації № 73, № 929 і т.п.).
Четверта група - збирання лісових грибів і т.п.
Як правило, тут застосовується наступна схема збору. У «грибних» місцях підприємство облаштовує закупівельний пункт, який закуповує гриби у населення.
Особливості документального оформлення та обліку закупівлі грибів такі ж, як у випадку з закупівлею яблук (Золотухін О. Закупівля сільгосппродукції (яблук) у населення: документальне оформлення та облік / / Вісник податкової служби України. - 2012. - № 20. - Стор. +30 - 35).
Отже, до цього виду діяльності ПБУ 30 також не застосовується. Адже отримані в результаті збору (фактично - закупівлі) біологічні активи (гриби) не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю (процесом управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та / або додаткових біологічних активів) (пп. 3.3, п. 4 ПБО 30).

 Таким чином, собівартість зібраних грибів і т. п. визначається згідно з нормами ПБО 16. Надалі операції продажу відображаються в бухгалтерському обліку в загальновстановленому порядку.
Розглянемо докладніше особливості бухгалтерського обліку кожної з наведених груп.Особливості бухгалтерського обліку при вирощуванні одно-, дворічних сільськогосподарських культур

 Витрати по вирощуванню таких культур, що включаються у виробничу собівартість (прямі матеріальні витрати, на оплату праці, інші, змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати), спочатку враховують на рахунку 23 «Виробництво». Потім на дату балансу (до моменту збору продукції) можливі два варіанти обліку (пункти 10, 11 ПБУ 30):

    варіант 1 - за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
    варіант 2 - за первісною вартістю у складі незавершеного виробництва.
Перший варіант
Застосовується за загальним правилом.
На дату балансу поточні біологічні активи рослинництва оприбутковують на субрахунок 211 ​​«Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» (Дебет 211 Кредит 23) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
Різниця між собівартістю та справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображають у складі інших операційних доходів (субрахунок 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») або інших операційних витрат (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю »):

    Дебет 23 Кредит 710 - якщо собівартість менша справедливої ​​вартості;
    Дебет 940 Кредит 23 - якщо собівартість більше справедливої ​​вартості.
На момент збору врожаю поточні активи з субрахунку 211 списують на рахунок 23.Другий варіант
Якщо на дату балансу справедливу вартість поточних біологічних активів рослинництва достовірно визначити неможливо, вони відображаються як незавершене виробництво на рахунку 23 «Виробництво».Збір урожаю (оприбуткування сільськогосподарської продукції)
Збір врожаю здійснюється здебільшого механізовано (тракторами, комбайнами), тому відповідні «збиральні» витрати відносяться до загальновиробничих (рахунок 91 «Загальновиробничі витрати»). А після закінчення звітного періоду згідно з розрахунком (приклад якого наведено в додатку 1 до ПБО 16) змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості відповідних культур (Дебет 23 Кредит 91).
Разом з тим нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до собівартості реалізованої продукції - Дебет 901 Кредит 91.
Зібраний урожай (сільськогосподарська продукція) оприбутковується на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
Згідно з п. 12 ПБО 30 сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні може оцінюватися по одному з двох методів:

    за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу;
    за виробничою собівартістю відповідно до п. 11 ПБО 16.
Обрану оцінку підприємству необхідно закріпити наказом про облікову політику.
При обліку за справедливою вартістю різниця між справедливою вартістю та виробничою собівартістю списують так само, як зазначено вище, - на субрахунок 710 або 940.

 Приклад 1
Підприємство до дати балансу понесло витрати на посів і вирощування буряка (зарплата з нарахуваннями працівників, вартість насіння, послуги сторонніх організацій) в сумі 16 500 грн., Крім того, ПДВ - 550 грн.
Витрати на вирощування буряку (зарплата з нарахуваннями працівників) після дати балансу становили 3000 грн.
Витрати на збір буряків (зарплата з нарахуваннями працівників, амортизація основних засобів, використане паливо) становили 8000 грн. Вся сума загальновиробничих витрат розподілена на собівартість продукції.
Варіант 1
Підприємство враховує посіви буряків та сільськогосподарську продукцію (зібрана буряк) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Така вартість посівів на дату балансу становила 24 750 грн. Ця ж вартість зібраної буряка (сільськогосподарської продукції) на момент збору врожаю (вересень) - 49 500 грн.
Варіант 2
Визначити справедливу вартість неможливо, тому підприємство враховує посіви (як незавершене виробництво) і сільськогосподарську продукцію за виробничою собівартістю.
Бухгалтерський облік прикладу 1 наведено в табл. 2.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
Вариант 1. Учет по справедливой стоимости
1	Понесены расходы на посев и выращивание свеклы	23	65, 66, 208, 63	16 500
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	63	550
3	Отражены биологические активы на дату баланса по справедливой стоимости	211	23	24 750
4	Признаны доходы от первоначального признания биологических активов (24 750 — 16 500)	23	710	8250
5	Понесены расходы на выращивание свеклы	23	65, 66	3000
6	Понесены расходы на сбор свеклы	91	131, 203, 65, 66	8000
7	Распределены общепроизводственные расходы на себестоимость урожая	23	91	8000
8	Списаны посевы свеклы (текущие биологические активы) на начало сбора урожая	23	211	24 750
9	Оприходована свекла (сельскохозяйственная продукция)	27	23	49 500
10	Признаны  доходы от первоначального признания [(49 500 — (11 000 + 24 750)]	23	710	13 750
Вариант 2. Учет по производственной себестоимости
11	Понесены расходы на посев и выращивание свеклы	23	65, 66, 208, 63	16 500
12	Отражен налоговый кредит по НДС	641	63	550
13	Понесены расходы на выращивание свеклы	23	65, 66	3000
14	Понесены расходы на сбор свеклы	91	131, 203, 65, 66	8000
15	Распределены общепроизводственные расходы на себестоимость урожая	23	91	8000
16	Оприходована свекла (сельскохозяйственная продукция) по себестоимости (16 500 + 3000 + 8000)	27	23	27 500

 
Сільськогосподарську продукцію ми оприбуткували. Як вона оцінюється далі?
Сільськогосподарська продукція після первісного визнання оцінюється згідно з нормами ПБО 9. Нагадаємо, що відповідно до п. 24 ПБО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію) .
Якщо в подальшому на дату балансу вартість продукції зменшиться, її уцінюють до чистої вартості реалізації. Різниця списується на субрахунок 946 «Втрати від знецінення запасів».
♦ Приклад 2
Продукція оприбутковано на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» за вартістю 49 500 грн. На наступну дату балансу чиста вартість реалізації продукції становила 45 000 грн.
Підприємство повинно знизити ціну продукцію, списавши уцінку записом Дебет 946 Кредит 27 на суму 4500 грн. (49 500 - 45 000).Особливості бухгалтерського обліку при вирощуванні ягід, горіхів і т. п.
Підприємство має на балансі введений в експлуатацію сад. Він може враховуватися на субрахунку 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю» або 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю».
Якщо він обліковується на субрахунку 161, різниці між справедливою вартістю обліковується на цьому субрахунку саду на попередню і поточну дати балансів списуються на субрахунки 710 «Дохід від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю» або 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю »в такому ж порядку, як описано вище для поточних біологічних активів рослинництва та продукції сільськогосподарського виробництва. Якщо обліковується на субрахунку 162, то вартість саду підлягає амортизації за одним з методів, встановлених для амортизації основних засобів. Нарахована амортизація включається до складу виробничої собівартості вирощених плодів (Дебет 23 Кредит 134 "Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів»).
Всі витрати по утриманню саду, які підприємство буде нести після введення його в експлуатацію, будуть формувати собівартість продукції саду - ягід, горіхів і т.п.
На момент збору врожаю отримані ягоди, горіхи, фрукти будуть оприбутковуватися в такому ж порядку, як і для попереднього варіанту, - на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» за виробничою собівартістю або за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
♦ Приклад 3
Підприємство понесло витрати на обслуговування саду (введеного в експлуатацію), збір продукції і транспортування її до пункту зберігання (витрати отрутохімікатів, добрив, амортизація саду, послуги інших організацій, зарплата з нарахуваннями працівників) - 55 000 грн., В тому числі ПДВ - 5000 грн.
Підприємство враховує готову продукцію за двома варіантами:

    варіант 1 - за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, яка становить 87 000 грн.;
    варіант 2 - за виробничою собівартістю.
Бухгалтерський облік прикладу 3 приведено у табл. 3.

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн.
1	Понесены расходы на обслуживание сада, сбор продукции и транспортировку ее до пункта хранения	23	65, 66, 208, 63, 91	55 000
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	63	5000
Вариант 1. Учет по справедливой стоимости
3	Оприходована продукция сада	27	23	87 000
4	Признаны доходы от первоначального признания (87 000 — 55 000)	23	710	32 000
Вариант 2. Учет по производственной себестоимости
5	Оприходована продукция сада	27	23	55 000