Розміщення реклами в засобах масової інформації: облікові аспекти для підприємства-рекламодавця

Найбільш поширений вид реклами - у засобах масової інформації (ЗМІ). Не дарма майже кожне підприємство має справу з такою рекламою. Розглянемо правові, організаційні та облікові аспекти цієї теми.
Види ЗМІ та рекламних носіїв

Види ЗМІ та рекламних носіїв представлені в табл. 1.

З таблиці видно, що перш ніж розміщувати рекламу в ЗМІ, підприємству-рекламодавцю потрібно мати відповідний рекламний носій (ролик, текст, банер і т. п.), а вид носія залежить від ЗМІ, в якому планується розміщувати рекламу.

Рекламні носії підприємство може виготовити самостійно або ж замовити їх виготовлення ЗМІ, в якому розміщуватиметься реклама, у рекламного агентства, яке буде розміщувати рекламу, або у будь сторонньої особи.

Таблица 1

№ п/п	Виды СМИ	Виды рекламных носителей	Способы рекламирования
1	Радио	Аудиоролик	Ролик прокручивают во время эфира выбранной радиостанции
2	Телевидение	Видеоролик	Ролик прокручивают во время эфира выбранного телеканала
3	Печатные издания (газеты, журналы и т. п.)	Текст (статья), оригинал-макет (картинка с текстом)	Текст или оригинал-макет размещают на страницах печатного издания
4	Интернет	Баннер (картинка с текстом), текст (статья)	Баннер, текст размещают на страницах различных сайтов, включая поисковые

 Особливості договірних відносин при виготовленні рекламних носіїв та розміщення реклами в ЗМІВиготовлення рекламних носіїв
При укладанні договорів на виготовлення рекламних носіїв слід виходити з того, що вони є об'єктами авторського права. Отже, крім загальних положень підряду (статті 837 - 864 Цивільного кодексу) такі договори повинні містити елементи авторських договорів. Тобто договором на виготовлення рекламного носія бажано обумовити питання передачі (або непередачі) майнових авторських прав, інакше буде діяти загальне правило, що стосується цього питання.
Нагадаємо, що особисті немайнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений за замовленням, належать творцеві цього об'єкта (п. 1 ст. 430 Цивільного кодексу). Майнові права інтелектуальної власності на об'єкт, створений за замовленням, належать творцеві цього об'єкта та замовникові спільно, якщо інше не встановлено договором (п. 2 зазначеної статті Кодексу).
Крім того, відповідно до п. 1 ст. 31 Закону про авторське право майнові права, що передаються за авторським договором, мають бути у ньому визначені. Майнові права, не зазначені в авторському договорі як відчужувані, вважаються такими.
Те ж щодо немайнових і майнових прав стосується випадку створення рекламних носіїв працівником (ами) підприємства-рекламодавця за трудовим договором (ст. 429 Цивільного кодексу).Розміщення реклами
При розміщенні реклами підприємство-рекламодавець може співпрацювати:

    безпосередньо зі ЗМІ. У цьому випадку між сторонами укладається договір з надання рекламних послуг (статті 901 - 907 Цивільного кодексу) - на розміщення реклами;
    з рекламним агентством. З підприємством-рекламодавцем і агентством полягає посередницький договір, як правило, договір доручення (статті 1000 - 1010 Цивільного кодексу) на розміщення реклами.
Змішані договори
Як уже зазначалося, ЗМІ або рекламне агентство крім розміщення реклами можуть виготовляти рекламний носій. Тому між сторонами може полягати змішаний договір - як на виготовлення рекламного носія, так і на розміщення реклами. Приблизний перелік умов, які повинен містити такий договір, представлений в табл. 2.
Можливість укладення змішаних договорів передбачена п. 2 ст. 628 Цивільного кодексу. До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.

Таблица 2

№ п/п	Условия договора	Комментарий
1	Дата, место составления договора, его название	Например, это условие может быть сформулировано таким образом: «30.09.2009 г., г. Полтава. Договор об изготовлении рекламного аудиоролика и размещении рекламы»
2	Преамбула	Здесь указываются данные о сторонах договора — заказчике и исполнителе
3	Предмет договора	Перечень работ, услуг и т. п., выполняемых, предоставляемых по этому договору. Например, для смешанного договора, который заключается с рекламным агентством: «Рекламное агентство обязуется по заказу Рекламодателя изготовить рекламный аудиоролик продолжительностью 20 с и обеспечить его размещение в эфире радиостанции «Кронос» в течение шести месяцев не менее трех раз в сутки по графику, согласованному отдельно сторонами. Фактическое количество и стоимость размещений ежемесячно указывается в Акте приемки-передачи, который составляется между Рекламодателем и Рекламным агентством в последний день каждого месяца. Имущественные авторские права на ролик не передаются Рекламодателю»
4	Цена договора	Цена отдельных составляющих договора. Например: «Стоимость изготовления рекламного аудиоролика составляет 1500 грн., в том числе НДС — 250 грн.; за каждое размещение аудиоролика в эфире радиостанции «Кронос» — 12 грн., в том числе НДС — 2 грн.; вознаграждение рекламного агентства за каждое размещение ролика — 1,20 грн., в том числе НДС — 0,20 грн.». Хотя договором может устанавливаться одна цена на весь спектр работ и услуг, без выделения цены составляющих
5	Порядок оплаты	Обуславливается порядок оплаты. Например: «в срок 7 рабочих дней, следующих за днем составления Акта приемки-передачи»
6	Обязательства сторон	Обязательства сторон могут указываться в разделе «Предмет договора» или же выноситься в отдельный раздел. Здесь приводится подробный перечень того, что каждая сторона должна сделать по договору и в какой срок
7	Ответственность сторон	Приводится перечень нарушений, за которые стороны несут ответственность, и размер ответственности
8	Форс-мажорные обстоятельства	Приводится перечень обстоятельств, при наступлении которых стороны освобождаются от выполнения обязательств по договору
9	Другие условия	Приводятся дополнительные данные — когда вступает в силу договор, срок его действия, как решаются споры, в скольких экземплярах составлен договор и т. п.
10	Адрес места нахождения сторон, их банковские реквизиты, подписи и печати	—

 Податковий облікПодаток на прибутокРозміщення реклами
Згідно з пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу витрати платника податку на проведення реклами включаються в податкові витрати. Вони відображаються у складі витрат на збут (пп. «г» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Кодексу) на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат (п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу). Для послуг з розміщення реклами таким документом є в більшості випадків акт приймання-передачі послуг. Оскільки встановленої форми такого акту не існує, сторони розробляють її самостійно.
Зазначені витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені (п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу). Як правило, це період, за який складається відповідний акт.
Природно, що до податкових витрат відносяться тільки рекламні витрати, пов'язані з господарською діяльністю.Обмеження для рекламних послуг, придбаних у нерезидента
Обмеження для рекламних витрат передбачено пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу: не включаються до податкових витрат витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами в обсязі, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному.
Правда, дане обмеження не стосується витрат, здійснених (нарахованих) платником податку на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу.
З іншого боку, вся сума зазначених витрат не включається до складу податкових витрат, якщо нерезидент має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ст. 161 Податкового кодексу.
Показник доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному, визначається за даними рядка 02 Декларації з податку на прибуток підприємства за такий минулий рік.
Для заповнення цього рядка беруть суми доходу, відображені в бухгалтерському обліку по Дебету 36 та Кредиту 70 (доходи) мінус ПДВ та акцизний податок - Дебет 70 Кредит 64.
♦ Приклад 1
Виручка підприємства за 2011 р. без урахування ПДВ і акцизного податку (показник рядка 02 Декларації за 2011 р.; в бухгалтерському обліку за 2011 р. сума по Дебету 36 та Кредиту 70 мінус Дебет 70 Кредит 64) становить 400 000 грн. У I кварталі 2012 р. підприємство отримало від нерезидента (не офшор) послуги з розміщення реклами в ЗМІ на суму (в перерахунку в гривні) 17 000 грн.
В податкові витрати звітного 2012 р. можна включити послуги з реклами на суму 16 000 грн. (400 000 х 4%).Податковий облік рекламних носіїв
Рекламні носії, за якими до підприємства не переходить майнове авторське право, відображаються в обліку так само, як і розміщення реклами.
Рекламні носії, за якими до підприємства рекламодавця переходить майнове авторське право, визнаються нематеріальними активами (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). Витрати на їх придбання підлягають амортизації (п. 144.1 ст. 144 цього Кодексу).
Нарахування амортизації здійснюється із застосуванням методів, визначених у пп. 145.1.1 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу, протягом строку дії права користування відповідно до правовстановлюючим документом, але не менше двох років для групи 5 - авторське право та суміжні з ним права.
Нарахування амортизації в цілях оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику з метою складання фінансової звітності (пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу).
Для амортизації нематеріальних активів підприємство може вибрати один з методів, наведених в пп. 145.1.5 п. 145.1 ст. 145 цього Кодексу. Це ті ж методи, які застосовуються і для амортизації основних засобів.
Нарахована амортизація також відображається у складі податкових витрат на збут як один з елементів рекламних витрат.ПДВ
Рекламні послуги є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах за ставкою 20% бази оподаткування.
При цьому рекламодавець матиме право на податковий кредит згідно з нормами ст. 138 Податкового кодексу. Зокрема, податковий кредит звітного періоду складається із сум ПДВ, нарахованих протягом такого періоду у зв'язку з придбанням товарів (послуг) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів / послуг, що не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 Податкового кодексу), або не підтверджені митними деклараціями, іншими документами , передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу (абзац перший п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу).Бухгалтерський облік
Витрати на розміщення реклами в ЗМІ, сплачені розповсюджувачу, вважаються згідно з п. 19 ПБО 16 витратами на збут та відповідно до Інструкції № 291 враховуються підприємством-рекламодавцем на рахунку 93 «Витрати на збут».
У такому ж порядку враховуються витрати на створення рекламних носіїв, якщо до рекламодавця не переходять авторські права на них.
Якщо ж рекламодавцеві такі права передані, тобто якщо за умовами договору рекламодавець отримує у власність створені рекламні носії, які можна використовувати в подальшому в інших розповсюджувачів, то вартість створення рекламних носіїв обліковується у складі нематеріальних активів - на субрахунку 125 «Авторське право та суміжні з ним права »(для підприємств, що застосовують субрахунки, передбачені Інструкцією № 291). Причому нарахована в бухгалтерському обліку амортизація відображається в кореспонденції з рахунком 93 «Витрати на збут».
Відповідно до п. 9 ПБО 8 витрати на рекламу та просування продукції на ринку не визнаються активами. Вони підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Договори з розповсюджувачами реклами та акти виконаних робіт підтверджують витрати підприємства на рекламу.
Отже, самі витрати, сплачені розповсюджувачу за розміщення реклами, будуть витратами звітного періоду, а рекламний носій (ролик, макет, банер, текст) - нематеріальним активом. Визнання об'єкта нематеріальним активом здійснюється на підставі оформленого первинного документа, який містить його найменування, характеристику (опис), порядок і строк його корисного використання, первісну вартість, дату придбання, підписи осіб, що прийняли об'єкт нематеріального активу, які повинні перевірити обгрунтованість оприбуткування нематеріального активу, тобто наявність документів (довідок), що описують сам об'єкт нематеріального активу або порядок його використання. При ідентифікації об'єктів нематеріальних активів комісія підприємства, до складу якої повинні входити компетентні фахівці з питань інтелектуальної власності, перевіряє наявність та чинність документів, що є підставою для оприбуткування об'єкта нематеріального активу, документів, що засвідчують правомірне набуття права авторства, права власності, права на використання об'єкта нематеріального активу. Комісією підприємства на підставі зазначених документів приймається рішення про відповідність придбаних активів критеріям, встановленим ПБО 8, Законом про авторське право і книгою 4 «Право інтелектуальної власності» Цивільного кодексу для зарахування (введення в експлуатацію) їх до складу нематеріальних активів, що вказується в Акті введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма № НА-1, затверджена наказом № 732).
♦ Приклад 2
Підприємство-рекламодавець уклало договір з рекламним агентством, яке згідно з цим договором має виготовити рекламний аудіоролик і розмістити його в ефірі радіостанції «Кронос». Майнові права інтелектуальної власності не переходять до рекламодавця.
Вартість виготовлення аудіоролика становить 1500 грн., В тому числі ПДВ - 250 грн. За фактом виготовлення складено акт приймання-передачі робіт. На підставі цього акта рекламодавець оплатив вартість виготовлення ролика рекламному агентству.
Вартість одного розміщення ролика в ефірі радіостанції «Кронос» становить 12 грн., В тому числі ПДВ - 2 грн.
Вартість послуги рекламного агентства (повіреного) за кожне розміщення ролика - 1,20 грн., В тому числі ПДВ - 0,20 грн.
За результатами звітного місяця:

    рекламне агентство (повірений) надало підприємству-рекламодавцю звіт повіреного, по якому вартість послуг радіостанції «Кронос» за розміщення ролика складає 360 грн., в тому числі ПДВ - 60 грн. Цю суму повірений сплатив радіостанції. Підприємство рекламодавець відшкодовує її повіреному;
    сторонами складено акт приймання-передачі послуг повіреного (рекламного агентства) на суму 36 грн., в тому числі ПДВ - 6 грн. На підставі отриманого акту підприємство оплатило послуги зі свого банківського рахунку на рахунок рекламного агентства.

 ухгалтерский и налоговый учет предприятия-рекламодателя представлен в табл. 3. В этой таблице и далее в табл. 4 применены субсчета, предусмотренные Инструкцией № 291.

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит		Доход	Расходы
1	Получены по акту работы по изготовлению ролика	93	631	1250	—	1250
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	250	—	—
3	Оплачены работы по изготовлению ролика	631	311	1500	—	—
4	Получены услуги по размещению рекламы (на основании отчета поверенного)	93	631	300	—	300
5	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	60	—	—
6	Оплачены поверенному понесенные им расходы на выполнение поручения (размещение рекламы)	631	311	360	—	—
7	Получены услуги поверенного (на основании акта)	93	631	30	—	30
8	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	6	—	—
9	Оплачены услуги поверенного	631	311	36	—	—

 ♦ Приклад 3

Початкові дані прикладу 2. Тільки за договором до підприємства-рекламодавця переходять майнові авторські права на аудіоролик. Отже, він враховується у складі нематеріальних активів.

Термін використання ролика згідно з Актом введення в господарський оборот - три роки.

Нарахована амортизація за звітний місяць - 34,72 грн.

Бухгалтерський і податковий облік підприємства-рекламодавця представлений в табл. 4.

Таблица 4

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит		Доход	Расходы
1	Получены по акту работы по изготовлению ролика	154	631	1250	—	—
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	250	—	—
3	Оплачены работы по изготовлению ролика	631	311	1500	—	—
4	Введен нематериальный актив (ролик) в эксплуатацию	125	154	1250	—	—
5	Получены услуги по размещению рекламы (на основании отчета поверенного)	93	631	300	—	300
6	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	60	—	—
7	Оплачены поверенному понесенные им расходы на выполнение поручения (размещение рекламы)	631	311	360	—	—
8	Получены услуги поверенного (на основании акта)	93	631	30	—	30
9	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	6	—	—
10	Оплачены услуги поверенного	631	311	36	—	—
11	Начислена амортизация ролика	93	133	34,72	—	34,72

♦ Пример 4
Начальные данные примера 3. Только договор заключается предприятием-рекламодателем непосредственно с радиостанцией. Соответственно, предприятию не нужно отдельно оплачивать услуги рекламного агентства. Работы по изготовлению ролика и услуги по его размещению на основании актов приемки-передачи получаются от радиостанции. Стоимость изготовления ролика и стоимость его размещения оплачиваются радиостанции.
Бухгалтерский и налоговый учет предприятия-рекламодателя представлен в табл. 5.

Таблица 5

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет		Сумма, грн.	Налоговый учет
		Дебет	Кредит		Доход	Расходы
1	Получены по акту работы по изготовлению ролика	154	631	1250	—	—
2	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	250	—	—
3	Оплачены радиостанции работы по изготовлению ролика	631	311	1500	—	—
4	Введен нематериальный актив (ролик) в эксплуатацию	125	154	1250	—	—
5	Получены от радиостанции услуги по размещению рекламы	93	631	300	—	300
6	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	60	—	—
7	Оплачены радиостанции услуги по размещению рекламы	631	311	360	—	—
8	Начислена амортизация ролика	93	133	34,72	—	34,72

Александр Золотухин,бухгалтер-эксперт